A interposição fraudulenta de terceiros, tipificada no artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976, permanece como um dos fundamentos mais recorrentes de autuações no âmbito aduaneiro. Contudo, a frequência do tema nos tribunais administrativos não reflete necessariamente uma disseminação de práticas ilícitas, mas sim uma crescente tensão entre a sofisticação de estruturas empresariais legítimas e uma interpretação fiscal que, por vezes, estende indevidamente os limites normativos do tipo infracional.
O cerne da controvérsia reside na distinção, muitas vezes ignorada na prática fiscalizatória, entre as duas hipóteses legais de interposição: a presumida e a comprovada. Embora ambas sujeitem o contribuinte à pena de perdimento, seus pressupostos fáticos e o regime de ônus probatório são diametralmente opostos.
As modalidades legítimas e o risco de requalificação
Antes de adentrar nas hipóteses de interposição fraudulenta, é indispensável compreender a estrutura das operações de comércio exterior. O ordenamento jurídico brasileiro reconhece e regulamenta expressamente três modalidades distintas: a importação própria, a importação por conta e ordem e a importação por encomenda.
Na importação própria, há relação direta e assunção integral de riscos pelo importador. Na modalidade por conta e ordem, o importador contratado promove o despacho aduaneiro em seu nome perante a autoridade aduaneira, por conta e ordem de adquirente predeterminado, a quem pertence a mercadoria e que assume os riscos econômicos da operação. Já na importação por encomenda, o importador adquire a mercadoria com recursos próprios para posterior revenda a encomendante predeterminado, atuando com autonomia econômica.
A irregularidade, e o consequente risco de autuação, surge quando a realidade econômica da operação destoa da forma declarada. É nesse ponto que a fiscalização busca caracterizar a ocultação do real sujeito da operação.
Presunção versus Comprovação
A interposição fraudulenta presumida (§ 2º do art. 23 do DL 1.455/76) opera sob uma lógica objetiva: presume-se o dano ao erário quando não há comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos. Aqui, ocorre a inversão do ônus da prova: cabe ao contribuinte demonstrar sua capacidade financeira e o lastro da operação. A falha documental, por si só, atrai a penalidade.
Cenário diverso, e que exige maior rigor técnico, é o da interposição fraudulenta comprovada (inciso V do art. 23). Nesta hipótese, a norma não pune a mera ocultação, mas sim aquela qualificada pela fraude ou simulação. Exige-se o dolo, o intuito de iludir o controle aduaneiro ou evadir tributos.
Neste caso, o ônus probatório é integralmente do Fisco. Não basta à autoridade fiscal apontar indícios genéricos ou “estranheza” na operação, é dever da fiscalização comprovar o dolo, o conluio e a simulação.
A posição do CARF
A jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) tem atuado como importante balizador para conter excessos, reafirmando a distinção entre as modalidades e a impossibilidade de presumir fraude onde a lei exige prova.
Em julgamento recente (Acórdão nº 3402-012.431, de 11 de fevereiro de 2025), o Conselho consignou que, para a configuração da infração do inciso V, é imprescindível que a autoridade fiscal demonstre, por meio de provas inequívocas, a ocultação do real adquirente mediante fraude ou simulação. O tribunal administrativo reforçou que indícios inerentes às atividades operacionais da empresa não são suficientes para sustentar a acusação.
Na mesma linha, a 3ª Seção do Carf, no Acórdão nº 3401-013.384 (julgado em 24 de julho de 2024), manifestou o entendimento de que, na modalidade comprovada, é indispensável a demonstração do dolo. O colegiado destacou que não existe fraude ou simulação sem intenção e que esse ônus probatório não pode ser transferido ao contribuinte.
A jurisprudência administrativa tem rejeitado a utilização de “indícios genéricos”, como proximidade temporal entre desembaraço e revenda, concentração de vendas para um único cliente, pagamentos antecipados ou margens de lucro reduzidas. A mera busca por eficiência tributária, inclusive por meio de redução ou diferimento do pagamento de tributos, não se confunde com prática fraudulenta.
Para que se configure a interposição fraudulenta comprovada, exige-se a presença de um negócio aparente, de um negócio dissimulado e do conluio entre as partes, desde que a ocultação não decorra de erro material devidamente comprovado. A ausência de qualquer desses elementos compromete a validade da autuação.
Conclusão
A interpretação sistemática da legislação aduaneira, em harmonia com o Código Tributário Nacional (art. 110) e o Código Civil (art. 167), impõe limites claros à atuação fiscal. O sistema aduaneiro, ao tipificar a conduta fraudulenta, incorpora os conceitos de direito privado de simulação e dolo, vedando a ampliação do tipo infracional por analogia.
Em um cenário de fiscalização cada vez mais sofisticada, a segurança jurídica depende da correta aplicação desses critérios. A gestão de riscos no comércio exterior exige não apenas conformidade documental, mas a garantia de que a substância econômica das operações seja respeitada, impedindo que estruturas legítimas sejam desqualificadas com base em presunções que a lei reserva apenas a hipóteses específicas.
Este conteúdo tem caráter informativo e não constitui aconselhamento jurídico ou parecer legal. A aplicação das informações depende da análise do caso concreto.